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12 aprile 2014

Il reddito di impresa: principio di correlazione costo ricavo e inerenza

Il reddito di impresa: principio di correlazione costo ricavo e inerenza

 

Il principio di correlazione costo ricavo è strettamente connesso, per concetto e per pratica, al principio di competenza.

Di fatto “i ricavi devono essere imputati all’esercizio in cui sono conseguiti in senso economico, ossia quando avviene lo scambio con i terzi; i costi assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che contribuiscono a produrre” (F.Tesauro, Istituzioni di diritto tributario – 2 parte speciale, nona ed., pag. 103).

Tale principio, nella sostanza, prevede che:

  • un ricavo può e deve essere iscritto nell’esercizio in cui matura;
  • il costo che ha originato un ricavo deve essere iscritto nel medesimo esercizio dell’imputazione di tal ricavo.

Pertanto, se un ricavo gestionale è maturato nell’esercizio X, intendendosi per maturazione il conseguimento economico, cioè la fase di prestazione del servizio o di produzione e/o scambio del bene, il relativo costo, anche se sostenuto (cioè pagato) in esercizi precedenti, dovrà essere imputato nell’esercizio nel quale è stato generato il relativo ricavo.

La tecnica contabile e la disciplina aziendalistica mettono a disposizione del redattore del bilancio degli strumenti specifici per consentire una corretta imputazione delle componenti di reddito.

Noto è il caso dell’utilizzo del risconto, che consente il rinvio di una quota di costo o ricavo ad esercizi successivi.

Ossia, a fronte di una manifestazione numeraria (il pagamento) avvenuta nell'esercizio di riferimento, è possibile rinviare una quota di costo o ricavo di competenza (parziale/totale) di esercizi successivi.

Se ad esempio viene acquistata della merce nell'esercizio X e nel medesimo pagata, ma viene trasformata e venduta due anni più tardi all'esercizio X+2, è chiaro che sarebbe un errore concettuale attribuire il costo all'esercizio X e il relativo ricavo al risultato d’esercizio di due anni dopo.

Si creerebbe cosi una discrasia temporale che il Legislatore vuole assolutamente evitare in ossequio al rispetto dei principi di correttezza, verità e chiarezza cui è informato il bilancio d’esercizio ex artt. 2423 e ss.

Il principio di correlazione ha matrice prettamente civilistica, che però viene ripresa pedissequamente dalla legge fiscale.

Quest’ultima infatti, sebbene preveda differenti tempistiche di imputazione fiscale delle componenti rispetto a quelle civilistiche, sembra essere anch'essa completamente uniformata a tal principio, seppure con qualche occasionale deroga.

Il principio di inerenza si sostanzia nel collegamento funzionale che un componente di costo deve avere con l’attività d’impresa al fine della deduzione dal reddito.

Di fatto, un costo è deducibile dal reddito della società solo se funzionalmente concorrente a creare il reddito dell’impresa.

Che poi un determinato ricavo non si consegua per altre cause, o che la società sia in perdita economica o fiscale sono circostanze (di solito) estranee al tenore del principio.

L’inerenza è conditio sine qua non (condizione senza la quale non si può verificare un evento) di imputazione; a sua volta l’imputazione (o imputabilità) è vincolata dall'esistenza del suddetto nesso funzionale.

Si tratta di un principio desumibile dalla disciplina civilistica, presente peraltro anche in ambito fiscale, con una caratterizzazione più marcata, per i motivi che si diranno.

Tale principio è implicitamente desumibile dall’art 109 co. 4 TUIR ove è previsto che “le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza” (F.Tesauro, Istituzioni di diritto tributario – 2 parte speciale, nona ed., pag. 105).

Quindi, in linea generale, sembrerebbe necessaria una preventiva inerenza civilistica, prima che fiscale.

Da ultimo si ravvisa come differente sia l’approccio di deduzione del costo dal punto di vista civilistico rispetto al fiscale.

Come saggiamente previsto da autorevole dottrina “[…] diritto tributario e diritto civile seguono criteri diversi: il primo “ammette” i costi solo se sono certi ed oggettivamente determinabili: il secondo impone la rilevazione dei costi, anche se soltanto probabili” (F.Tesauro, Istituzioni di diritto tributario – 2 parte speciale, nona ed., pag. 105).

La motivazione è chiara:

Per il principio di prudenza è obbligatoria l’iscrizione civilistica di tutte le componenti negative (al 100% del loro valore) anche se probabili, a diretta tutela del principio di prudenza.

A livello fiscale, per contro, un costo deve essere dedotto solo ove integri tutti i requisiti richiesti dalla normativa fiscale; se diversamente fosse, si presterebbe a distorsioni contabili e deduzioni in misura maggiore o diversa da quella ammessa, che diminuirebbero notevolmente il gettito erariale.

È questa la ragione del particolare interesse del Fisco su queste componenti di costo, che sempre più puntualmente procede a riprendere a tassazione emettendo, ad esempio, un avviso di accertamento.

Dr. Federico Rosati

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One Response to “Il reddito di impresa: principio di correlazione costo ricavo e inerenza”

  1. Rispondi
    Federico Rosati

    Gentile Dottore,

    Riconosco solo ex post che effettivamente citare il comma 4 a proposito dell'inerenza potrebbe far pensare ad una commistione di concetti.

    Siamo tutti d'accordo che la compiuta enunciazione dell'inerenza di cui cenna è al comma 5: d'altronde è lo stesso testo del comma medesimo che postula tale principio ("se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi...").
    Mi sembrava ridondante ripeterlo, sebbene forse poteva essere meglio specificato, magari con una introduzione lievemente più ampia.

    Ma osservo per contro come di mero cenno si trattasse, non certo di "incardinamento".

    Se è vero che l'incardinamento dell'inerenza è al comma 5, è altresì vero, e questo voleva esser l'approccio, che l'inerenza è un necessario transito (implicita desumibilità) della previa imputazione di cui al comma 4. Se non è inerente, una componente, non può assolutamente essere imputata a reddito. Si voleva quindi , citando il comma 4, sottolineare la pregnanza dell'inerenza, trattando questi due principi congiuntamente al solo fine di sottolinearne le differenze ed i rapporti.

    Una parziale conferma di questo non chiaro rapporto di dipendenza tra l'un e altro principio viene dal Legislatore anticipato al periodo ultimo del comma 4, laddove è ammessa una deroga alla previa imputazione nel caso in cui la spesa sia inerente ma non previamente imputata, cioè "afferente ricavi e altri proventi", subordinando tale derogabilità alla certezza e precisione degli elementi sulla base dei quali la eventuale deduzione sia riferita.

    In altri termini, al comma 4 il Legislatore, nella trattazione della competenza e della previa imputazione, già si preoccupava, in ossequio ad un principio sostanzialistico, di ammettere la deduzione di quei costi che seppur non imputati al conto economico risultassero però inerenti al reddito. Di fatto sembrava anticipare, o quantomeno indicare, l'inerenza già nel comma dedicato agli altri due principi di cui sopra.

    Federico Rosati
    Dottore Commercialista

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