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06 giugno 2014

IVA: territorialità delle prestazioni di servizi

L’Iva - imposta sul valore aggiunto – è un'imposta indiretta sui consumi che grava sul consumatore finale, colpendo il “valore” che ogni fase produttiva e/o di trasformazione e/o di prestazione di servizio aggiunge al prodotto o servizio proveniente dallo “stadio di lavorazione” precedente.

Il fondamento costituzionale del tributo risiede nella capacità contributiva espressa dal consumo di un determinato reddito, al quale l'imposta viene applicata. Dal momento che ha rilevanza europea e necessita quindi di armonizzazione normativa tra i vari Stati , soprattutto per il fatto che è la principale “fonte di reddito” dell'UE, motivo per il quale, tra l'altro, non può essere, all'interno dei vari Stati, oggetto di condono o di stralcio pattizio.

Come noto, da qualche anno le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in paesi appartenenti all’Unione Europea sono considerate cessioni intracomunitarie, godendo di un regime semplificato rispetto alle cosiddette esportazioni, cioè gli scambi di beni e servizi effettuati con paesi non appartenenti all’UE, per i primi dei quali è necessario, solitamente, lo stazionamento della merce in dogana.

Per prestazione di servizi, in generale, si intende “le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte” (art. 3 co. 1 DPR 633/72), oltre ad ulteriori elencazioni di altre fattispecie assimilate, per il riferimento ai quali si rimanda all’art 3 co. 2 suddetto decreto.

Uno dei maggiori e più controversi punti d’interesse del tributo in esame è la territorialità, nozione molto rilevante in quanto conditio sine qua non dell’applicazione del tributo o meno in un determinato Stato.

Il Legislatore infatti vi dedica sette articoli, alcuni dei quali soggetti a diverse modificazioni negli ultimi anni.

Il principio generale della territorialità per la prestazione di servizi – contenuto nella ultima formulazione dell’art 7 ter DPR 633/72 in vigore dal 20 febbraio 2010, ma applicata per le operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio 2010 - è la seguente :

“1. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato:

a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;

b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

2. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese:

a) i soggetti esercenti attività d'impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell’esercizio di tali attività;

b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all'articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole;

c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.” (1)

Ad una prima lettura tale disposizione potrebbe sembrare poco intuitiva, ma è sufficiente chiarire il concetto di soggetto passivo per comprenderla.

Per “soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato» - l’art 7 comma 1 lett. d) DPR 633/72 intende - un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio all'estero, ovvero una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all'estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche – cioè, in generale, le società e gli enti commerciali - si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva;”

Sostanzialmente, quindi, a livello generale l’Iva deve essere applicata, quindi addebitata in fattura, dal prestatore di servizio quando:

a) la prestazione di servizio è resa, da qualunque soggetto passivo (cioè in grado di prestare un servizio quindi società, di persone e di capitali, professionisti, lavoratori autonomi ecc., in generale da chiunque abbia partita Iva, naturalmente eccetto le persone fisiche “private”*) residente in ogni Paese (europeo), ad un soggetto passivo (società, di persone e di capitali, professionisti, lavoratori autonomi ecc., in generale a chiunque abbia partita iva) con sede legale, sede dell’amministrazione, in generale con residenza fiscale (ai sensi dell’artt. 2 e 73 TUIR), quindi stabilito nel territorio dello Stato, nel caso di specie nel territorio italiano.

b) La prestazione di servizio è resa da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato italiano ad un soggetto non passivo, cioè “privato”, che quindi non riceve la prestazione nell’esercizio di impresa o professione, ma a titolo privato, come persona fisica, ovunque sia residente, quindi sia nel territorio dello stato che fuori.

Al generale principio sopraenunciato non si può fare unico riferimento, essendo necessario consultare anche gli artt. 7 quater, 7 quinquies, 7 sexies e 7 septies DPR 633/72, dal momento che i detti articoli contengono specifiche disposizioni per particolari prestazioni di servizi, che la prassi commerciale e motivi relativi al particolare tipo di attività ha condotto il Legislatore a considerare come fattispecie “a parte“ ed a prevedere quindi una disciplina particolare, il più delle volte derogatoria rispetto alla regola generale.

Dr. Federico Rosati

* la nozione di persona fisica “privata” può destare dubbi, che vengono però chiariti dalla lettera a) comma 2 art. 7 ter DPR 633/72, laddove si specifica che “le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell’esercizio di tali attività”. In sostanza si specifica che una persona fisica è soggetto passivo Iva solo quando riceve una prestazione in qualità di soggetto passivo, quindi esercente attività di impresa, arte o professione. La norma, a ragione, non specifica lo stesso principio per le prestazioni rese in quanto è evidente che il soggetto che effettua una prestazione di servizio non possa essere altro che un soggetto dotato di p. iva e quindi esercente attività di impresa, arte o professione.

(1) F.Tesauro in Istituzioni di diritto tributario II – parte speciale ed. nona, sapientemente definisce tale principio osservando come “per le prestazioni di servizi rese nei confronti dei soggetti passivi (business-to-business) vige il critrio territoriale del luogo del committente; invece, per le prestazioni rese nei confronti dei privati (servizi business-to-consumer) vige il criterio del domicilio o residenza del soggetto che presta il servizio.”

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